摘要：2017年5月财政部发布了《企业会计准则第16号———政府补助（修订）》，修订后的准则对各种财政贴息进行了更加详细的规定，同时对于财政贴息直接拨付给贷款银行的情况提供了两种方法供企业选择。为了更好地帮助企业财务人员实务操作，文章分析了财政贴息新旧准则的变化，并通过实际案例对新准则中财政贴息会计处理分情况进行了梳理和说明。通过分析发现，新准则中的相关变化更能满足当前行业的发展和新的业务模式，同时提高了政府补助会计处理的便捷性和可操作性。
关键词：政府补助，会计准则，递延收益，财政贴息
一、引言
2017年5月10日财政部发布了新修订的《企业会计准则第16号———政府补助》（简称“CAS16”）并要求自当年6月12日起实施，2006年旧的政府补助会计准则就此废止（简称“旧准则”）。CAS16的公布强化了企业在接受有关政府补助时更多地遵守经济交易实质来进行相应的会计处理，此外也进一步完善了其他方面的会计处理规定，相对2006年的旧准则有巨大进步。为此，本文针对CAS16与2006年旧政策的财政贴息的变化进行对比分析并通过实际案例分析其中的变化和对企业的核算带来的影响。
二、新旧准则有关财政贴息会计政策变化
（一）旧准则核算的有关会计制度
旧准则明确规定了有关政府财政贴息的会计核算问题。财政贴息，具体实施有两种方式，一种方式是有关部门直接将贴息款项拨付给企业，另一种方式是政府将款项拨付给贷款银行。针对第一种直接拨付给企业的财政贴息款，根据CAS16规定企业需要将此作为政府补助收入进行相应会计核算，具体会计处理需区别对待：若财政贴息与收益相关且是补偿企业已经发生的成本费用则将其计入“营业外收入”；若财政贴息与收益相关但是补偿后续期间企业将要发生的各种成本费用则将其计入“递延收益”并待后期再分摊结转计入“营业外收入”；若财政贴息与购买资产相关则取得后直接计入“递延收益”并待后期在资产使用期间随折旧（或摊销）进度将其分摊结转至“营业外收入”。对于第二种直接给贷款银行的拨款，“CAS16”规定企业不对此进行确认财政补助并做相应的会计处理，企业直接以实际优惠后的贷款利率确认其相应的借款及借款费用即可。此外，《〈企业财务通则〉解读》（2007年版）也对财政贴息给出了上述类似的会计核算建议，即俗称的“总额法”核算。该核算方法的核心思想是企业直接或间接收到财政补贴是对企业各种经营活动（资产或费用）的补贴，故以损益处理较为适当。财建〔2012〕95号文《基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法》规定，中央财政给予企业基本建设贷款贴息的，在建冲减工程成本、竣工项目冲减财务费用。财政部令第81号《基本建设财务规则》中对财政贴息的有关会计核算做出了说明及规定。该准则指出企业因经营性项目获得的财政贴息，若在建设期内取得则直接在有关项目建设期间内冲减建设成本，若项目验收合格后取得则按照相关会计法律法规进行核算。财政部上述两个文件针对财政贴息进行会计核算的核心思想都是“净额法”，即规定企业获得的财政贴息应冲减资产成本（或财务费用）。
（二）2017年最新修订的CAS16的变化
1.核算分类的变化
CAS16针对政府补助概念重新定义，按照最终受益对象来确定政府补助并强调无偿性和来源，并不考虑企业获得的方式（直接或间接）。为此，针对政府拨款给贷款银行而企业以优惠利率获得银行贷款的情形，由于该拨款补助最终受益对象为企业，新准则要求企业对此按照政府补助进行确认、计量并报告。在此基础上，CAS16针对拨付给贷款银行和拨付给借款企业的财政贴息因不同的拨付对象规定了不同的核算方式。
2.核算方法的明确
前文可知，2006年的旧准则规定企业可按照“总额法”对财政贴息进行核算并且对拨付给贷款银行的情形不做处理。CAS16针对企业直接或者间接（拨付给贷款银行后企业获得优惠利率贷款）取得的财政贴息，新修订的准则一律要求企业按照冲减借款费用的方式进行核算，即“净额法”核算。准则规定，企业收到的财政贴息直接冲减相关资产成本或当期费用或先计入“递延收益”再在后期分期冲减；即与借款费用一样，符合资本化时冲减资产成本，符合费用化时冲减财务费用。
（三）2017年最新修订的CAS16财政贴息的会计处理理论
按照2017年最新修订的CAS16规定，企业收到的财政贴息可按照以下思路分类处理。
首先，若政府有关部门将对企业的财政贴息直接拨付贷款银行的话，有两种处理方式：（1）企业以借款本金的公允价值入账并按实际利率摊销确认借款费用，该入账公允价值与借款本金的差额确认为递延收益并按实际利率法在存续期内摊销，用来冲减相关借款费用；（2）企业按照收到的借款入账，并按照政府给予的优惠利率和借款本金来确定相关借款费用。
其次，若政府将财政贴息直接拨付给企业，企业可进一步根据该财政贴息是否与建造长期资产相关进行分类处理。（1）取得的财政贴息与建造长期资产相关：①项目建设期内，按照相关规定资本化部分冲减成本、费用化部分冲减财务费用；②若取得财政贴息款项项目尚未开工或已经完工，则全部予以冲减财务费用。（2）财政贴息与建造长期资产无关：①若受补助对象的利息在取得该贴息款之前已经产生，则直接冲减当期财务费用；②取得贴息款时受补助对象的利息尚未产生，则先计入“递延收益”待以后期间分期冲减。
三、实际案例介绍
案例1：华夏股份有限公司作为当地政府重点扶持企业，当地政府按照有关政策规定给予华夏公司2017年一项专项资金贷款财政贴息。2015年年初，华夏公司从当地工商银行取得一批为期18个月的专项借款，金额2000万元、贷款利率12%、按月计息到期还本；当地政府同意财政贴息并按月向贷款工商银行按照6%支付贴息。对此，经过财政贴息后华夏公司该笔贷款的实际利率为6%；假定该笔专项借款用于企业一项不动产建设、全部符合资本化建设。
1.根据CAS16规定，若按照上文第一种方式处理，利用实际利率对借款本金、利息折折现计算借款本金公允价值，然后按照实际利率计算各期应摊销的利息调整金额（具体计算省略）。对应会计处理如下（单位：万元）：
第一步，2015年年初取得借款按照公允价值确认。
借：银行存款2000
长期借款———利息调整164
贷：长期借款———本金2000
递延收益164
第二步，每月计提利息（对利息调整和递延收益进行
摊销）并计入“在建工程”。
借：在建工程18.36
贷：应付利息10
长期借款———利息调整8.36
借：递延收益8.36
贷：在建工程8.36
2.第二种方式处理较为简单，无需复杂的计算过程，直接按照借款本金入账并按照财政贴息后的实际贷款利率计提利息即可（会计分录省略）。
3.针对两种不同的处理方法对比分析。政府部门将财政贴息直接拨付给贷款银行的情况下，新准则规定企业将此作为政府补助进行核算但是允许企业根据自身情况选择两种方法中在一种方法进行处理。两种处理方法对财报的资产、损益项目没有影响，影响的是负债结构。第一种以借款公允价值1836万元入账“长期借款”而第二种则是按照2000万元全部入账“长期借款”，第一种未分摊的164万元“递延收益”则是其他非流动负债；影响了负债结构，负债总额2000万元不变。为此，实务中，企业更多选择第二种较为简单的方法进行核算。
案例2：鸿禧公司承担基础设施建筑工程，自2016年1月1日从工商银行A分行获得一笔长期贷款50000万元专用于该工程建设，合同约定贷款利率为6%、为期3年。对此贷款因符合有关政策，鸿禧公司向当地政府申请财政贴息。
首先，假设鸿禧公司在2016年3月1日获得该笔财政贴息（政府每季度末支付当季的财政贴息），合计2016年全年3000万元。现进一步假设鸿禧公司于当年年初及当年7月1日分别将专项借款的20000万元、30000万元用于该项工程建设（上半年尚未投入使用的30000万元假设不产生收益）；当年一季度末，鸿禧收到政府的财政贴息750万元。从案例可知，2016年一季度借款费用资本化与费用化之比为23，则对应财政贴息一季度冲减成本与财务费用的比例为23，即冲减工程成本为300万元（=750×（2/5））、冲减财务费用450万元。会计处理：借记“银行存款”750万元，贷记“工程成本”300万元、“财务费用”400万元。针对后续处理，以此类推进行处理。
其次，若取得财政贴息款项项目尚未开工或已经完工，则全部予以冲减财务费用。比如，假设2016年取得财政贴息，但是工程于2017年1月1日开工；对此，由于财政贴息获得时企业工程尚未开工，并不满足资本化要求，故相关财政贴息直接冲减当期财务费用，即借记“银行存款”、贷记“财务费用”。再比如，假设该项目于2018年年底完工但财政贴息在2019年4月才取得，合计500万元；由于项目已经完工，故2019年收到的财政贴息500万元直接冲减当年财务费用，即借记“银行存款”、贷记“财务费用”。
案例3：凯德瑞股份公司作为A市战略引进的高新技术企业，每年可获得当地政府给企业的300万元财政贴息，贴息款直接拨付给企业。
首先，若受补助对象的利息在取得该贴息款之前已经产生，则直接冲减当期财务费用。2017年11月当地政府拨款300万元用于补偿凯德瑞公司当年发生的相关贷款利息，则借记“银行存款”、贷记“财务费用”，金额300万元。
其次，取得贴息款时受补助对象的利息尚未产生，则先计入“递延收益”待以后期间分期冲减。现假设凯德瑞公司2017年12月份收到财政贴息款300万元用于补贴其2018年的贷款利息，借记“银行存款”、贷记“递延收益”，金额300万元；后期分摊时，借记“递延收益”、贷记“财务费用”。
四、结语
CAS16从2017年6月12日开始执行，首次提到了对财政贴息的会计处理。同时，新的财政补助准则统一了此前各种会计法律法规对有关政府补助会计处理不一致的问题。对取得政策性优惠贷款贴息，新准则规定应区分其具体情况，根据拨付对象银行或企业，分别进行不同的会计处理。通过上文分析可知，不管是2006年的《企业会计准则》，还是财政部的《基本建设财务规则》，又或是“财建〔2012〕95号文”，对政府补助的相关会计处理规定并不统一。CAS16公布，这些问题迎刃而解，统一后的处理方法一致性消除了实际工作中方法选择的困惑。首先，新准则的实施实现了与“CAS17”的有效衔接。对于财政贴息，本质上属于企业借款利息的一部分，属于借款费用的抵减项；不过旧准则把此项作为收益处理，容易与其他政府补助收入混淆。CAS16规定，财政贴息无论是直接还是间接拨付给企业，均要求企业调整借款费用，实现与“CAS17”的有效衔接并有效区分其他政府补助收入。其次，CAS16进一步缩小了相关的财税差异。
根据财税〔2008〕151号文的有关规定可知，企业从政府获得的专项用途的财政贴息可认定为不征税收入，无纳税义务。同时，财税〔2011〕70号文《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》进一步指出不征税收入形成的资产的折旧摊销或支出产生的费用均不允许税前扣除。为此，如果按照旧的准则规定采用“总额法”核算，则财政贴息因计入收益且为不征税收入，产生的财税差异需要进行纳税调整。若采用CAS16规定的“净额法”核算，因没有在核算时确认收益，则会消除财税差异。
立即询价
